談企業(yè)應(yīng)重視對在建工程的審計(jì)(正式版)

1、企業(yè)應(yīng)重視對在建工程的審計(jì)在目前財(cái)政部已頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)于“在建工程” 科目的準(zhǔn)則還沒有包括在內(nèi)， 相關(guān)的解釋只在 企業(yè)會計(jì)制度 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)見 到相關(guān)內(nèi)容。其中企業(yè)會計(jì)制度對此科目的解釋為：在建工 程科目核算企業(yè)進(jìn)行基建工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、大修 理工程等發(fā)生的實(shí)際支出，包括需要安裝設(shè)備的價(jià)值。并且舉了 部分事例來說明對在建工程的核算方法，但根據(jù)現(xiàn)場的實(shí)際審計(jì) 經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)在建工程發(fā)生的內(nèi)容要比企業(yè)會計(jì)制度中相關(guān)規(guī) 定復(fù)雜的多。因此，企業(yè)在應(yīng)用此科目時(shí)往往會產(chǎn)生許多偏差， 有的企業(yè)甚至專門利用此科目作為調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池“，以達(dá) 到其不正當(dāng)?shù)哪康模?/p>

2、從而造成所提供會計(jì)信息的嚴(yán)重失真。以下 就我對此問題的理解，結(jié)合個(gè)人參與的審計(jì)實(shí)例，來談一些粗略 的看法：A 股份有限公司，屬于從事冶金行業(yè)的制造性企業(yè)。由于經(jīng) 營和市場方面的原因，累計(jì)虧損已達(dá)到一千萬元，當(dāng)?shù)卣疄榱?救活這個(gè)企業(yè)，對其實(shí)施了資產(chǎn)重組，把原公司第一大股東當(dāng)?shù)?國資局所持的股份全部轉(zhuǎn)讓給了當(dāng)?shù)匾患矣袑?shí)力的國有企業(yè)，并 由新的股東注入資金， 對 A 股份有限公司的現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行技 術(shù)改造，以提高市場競爭力。技術(shù)改造發(fā)生于年中，采取工程發(fā) 包與自營工程相結(jié)合的方式進(jìn)行施工。在對其當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行 年度審計(jì)時(shí)， A 股份有限公司提供的利潤表顯示當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤 五百多萬元。但經(jīng)過我們

3、詳細(xì)的審計(jì)，發(fā)現(xiàn) A 股份有限公司“在 建工程” 科目的核算存在較多問題 ,該公司通過此科目就虛增利潤 達(dá)六百多萬元，具體表現(xiàn)在以下方面：1 、將生產(chǎn)費(fèi)用擠列在建工程費(fèi)用：由于A 股份有限公司所進(jìn)行的技術(shù)改造屬于邊改造、邊生產(chǎn)，因此技術(shù)改造期間仍然發(fā) 生正常的生產(chǎn)費(fèi)用，為了虛增利潤，被審計(jì)單位將改造期間除管 理人員外的其他人員工資全部計(jì)入在建工程， 另外還把相關(guān)房屋、 建筑物的累計(jì)折舊額也計(jì)入在建工程。根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度的 規(guī)定，在建工程科目所核算的人員工資僅僅指與在建工程直接相 關(guān)的施工人員的工資，雖然 A 股份有限公司有部分自營工程，但 根據(jù)合同規(guī)定，自營工程僅限于對原有設(shè)備的拆除和對新設(shè)備

4、的 配合安裝。因此只有正在施工的人員參與了在建工程，也只有這 部分人員的工資可以計(jì)入在建工程，而對于房屋、建筑物所提折 舊計(jì)入在建工程，則更是不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)對 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定，因?yàn)閷⒎课荨⒔ㄖ锼嵴叟f計(jì)入在 建工程，實(shí)際上等于加大了在建工程的賬面價(jià)值，等轉(zhuǎn)固定資產(chǎn) 后再根據(jù)使用年限分期攤銷這部分折舊額，從而變相增加了固定 資產(chǎn)的使用年限，并減少了技術(shù)改造當(dāng)期計(jì)提折舊額。雖然技術(shù) 改造期間未必有太長，但由于在固定資產(chǎn)中房屋、建筑物所占比 重較大，其對當(dāng)年利潤的影響也不容忽視。2 、對借款利息資本化： A 股份有限公司年初借款（長、短期）余額達(dá)一億多元，在技術(shù)改造期間將此部分

5、借款利息全部資 本化。不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用的規(guī)定，企業(yè)會計(jì) 準(zhǔn)則借款費(fèi)用中第三條規(guī)定：企業(yè)可以進(jìn)行利息資本化的借 款必須是專門借款，指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，這種 款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的， 并具有標(biāo)明該用途的借款合同。經(jīng)查 A 股份有限公司借款合同， 全部為補(bǔ)充流動(dòng)資金借款合同，沒有為技術(shù)改造專門簽訂的固定 資產(chǎn)投資借款合同，因此，被審計(jì)單位的借款利息根本不符合資 本化的條件，應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出。3 、在建工程拆除部分廢料不沖減在建工程，而是計(jì)入了其 他業(yè)務(wù)收入，對此業(yè)務(wù)企業(yè)會計(jì)制度舉例中并未涉及到，但 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)中關(guān)于固

6、定資產(chǎn)改良支出的規(guī) 定，另外根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則收入中關(guān)于確認(rèn)收入的配比原 則，此部分銷售廢料收、支凈額應(yīng)沖減在建工程，并按照國家 稅務(wù)總局關(guān)于銷售自用固定資產(chǎn)繳納增值稅辦法的通知計(jì)算繳 納增值稅。而不能將其計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。可以計(jì)入其他業(yè)務(wù)收 入中的廢料收入應(yīng)僅指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢料銷售收入。并不包 括在建工程拆除廢料的變賣收入。4 、原材料潛虧計(jì)入在建工程過程中的生產(chǎn)成本。審計(jì)中發(fā) 現(xiàn)：技術(shù)改造期間單位生產(chǎn)成本大幅上升，通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn) 在此期間產(chǎn)品的單位原材料消耗量較以前均有了較大的提高，而 按照設(shè)計(jì)要求，試生產(chǎn)過程中除根據(jù)工藝流程預(yù)先在爐內(nèi)填加一 部分原材料及輔料外， 其單位原材料消耗量

7、應(yīng)比改造前有所下降。 我們根據(jù)技術(shù)改造設(shè)計(jì)方案經(jīng)過計(jì)算，發(fā)現(xiàn)在扣除試生產(chǎn)時(shí)預(yù)先 填入原材料的情況下，每噸產(chǎn)成品的單位原材料消耗量竟然超出 了原來單位原材料消耗量的 50% 。這種情況無論如何也不符合邏 輯，就此情況詢問 A 股份有限公司的財(cái)務(wù)人員及生產(chǎn)人員，他們 異口同聲地回答由于新安裝設(shè)備不穩(wěn)定，單位原材料消耗量大與 此相關(guān)。但是仔細(xì)分析其提供的生產(chǎn)成本報(bào)表，發(fā)現(xiàn)在未改造的 設(shè)備生產(chǎn)出來的產(chǎn)成品單位原材料消耗量也有不同程度的增加。 這基本上否定了被審計(jì)單位人員提供的說法，根據(jù)被審計(jì)單位提 供的未審報(bào)表， 期末產(chǎn)成品占存貨金額的 60% 左右的比例， 原材 料占存貨金額 30% 左右的比例。

8、因此決定對產(chǎn)成品、 原材料進(jìn)行 全面盤點(diǎn)。以徹底了解原材料、產(chǎn)成品的真實(shí)數(shù)量，盤點(diǎn)結(jié)果顯 示截止資產(chǎn)負(fù)債表日原材料、產(chǎn)成品的數(shù)量、金額與實(shí)際數(shù)基本 是符合的。這也排除了原材料、產(chǎn)成品賬實(shí)不符的疑問，但是對 于此結(jié)果被審計(jì)單位人員一直沒有一個(gè)合適的理由來解釋。而這 種情況發(fā)生的原因最有可能是以前原材料發(fā)生已領(lǐng)用而未計(jì)入生 產(chǎn)成本或是發(fā)生了丟失、毀損等情況。為了不影響本年利潤，被 審計(jì)單位利用技術(shù)改造的機(jī)會將此部分原材料消耗量計(jì)入改造期 的生產(chǎn)成本，進(jìn)而形成庫存產(chǎn)品或在產(chǎn)品。對此情況我們雖然不 能確定其真實(shí)原因，但是根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則存貨關(guān)于存貨 期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低方法的規(guī)定，決定對被

9、審計(jì) 單位期末存貨計(jì)價(jià)進(jìn)行測算。以測定被審計(jì)單位期末存貨的真實(shí) 價(jià)值。通過對這兩種計(jì)價(jià)方法的精心計(jì)算， A 股份有限公司期末 存貨中產(chǎn)成品部分按成本入賬價(jià)值已遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其可變現(xiàn)凈值。應(yīng) 計(jì)提近三百萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這樣處理有效地遏止了被審計(jì) 單位隱藏真相的企圖，并相應(yīng)地降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。5 、在建工程不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)年中開始的 技術(shù)改造工程在年末僅有小部分結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，為了了解工程進(jìn) 度的真實(shí)情況，我們除了詢問相關(guān)技術(shù)人員并實(shí)地觀察現(xiàn)場外， 還收集了大量的與此次技術(shù)改造相關(guān)的文件資料。通過一系列的 實(shí)地取證和理論計(jì)算，我們發(fā)現(xiàn)與技術(shù)改造工程配套的外圍工程 如供電、供水工程早已投入使

10、用，另外根據(jù)技術(shù)改造設(shè)計(jì)方案的 標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出的產(chǎn)成品各項(xiàng)單耗指標(biāo)以及產(chǎn)品質(zhì)量鑒定報(bào)告，表明 技術(shù)改造后的生產(chǎn)設(shè)備已具備了正常生產(chǎn)的能力。雖然從被審計(jì) 單位設(shè)計(jì)方案看至年末還不完全達(dá)到可正常生產(chǎn)的時(shí)間周期，但 根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用中關(guān)于停止借款利息資本化條 件的規(guī)定，所改造設(shè)備實(shí)質(zhì)上已達(dá)到了可使用狀態(tài)，已符合轉(zhuǎn)固 定資產(chǎn)的條件。因此對于已完工應(yīng)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的在建工程，要求 被審計(jì)單位按照其實(shí)際達(dá)到可使用狀態(tài)的時(shí)間轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并 補(bǔ)提期間累計(jì)折舊。以上通過在建工程虛增利潤的事例，提醒我們一定要重視“在建工程”科目所核算的內(nèi)容，事實(shí)上還有許多通過“在建工程” 科目調(diào)減利潤的事例：如在建工程提前結(jié)

11、轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以計(jì)提折舊、 將在建工程支出列為當(dāng)期經(jīng)營支出等，從而把在建工程作為調(diào)節(jié) 利潤的“蓄水池”。因此，我們審計(jì)人員在對“在建工程”科目 審核時(shí)一定要慎之有慎，在現(xiàn)場審計(jì)工作中，除了要充分關(guān)注被 審計(jì)單位在建工程科目核算內(nèi)容是否符合相關(guān)的規(guī)定外，更要關(guān) 注在建工程各個(gè)明細(xì)項(xiàng)目的性質(zhì)、內(nèi)容、實(shí)際進(jìn)展?fàn)顩r，此外還 要對被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及內(nèi)部控制制度予以重點(diǎn)關(guān)注，特別 是對其經(jīng)營環(huán)境、控制環(huán)境應(yīng)進(jìn)行評估，看是否存在舞弊的跡象 或動(dòng)機(jī)。如果有跡象表明管理當(dāng)局有舞弊的可能，審計(jì)人員一定 要提高警惕，并有必要在審計(jì)過程中擴(kuò)大審計(jì)范圍，審計(jì)實(shí)施過 程中多進(jìn)行分析性復(fù)核與實(shí)質(zhì)性測試。力求把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可

12、容忍誤差之內(nèi)隨著科技的不斷發(fā)展，各種高新技術(shù)產(chǎn)品會越來越多，而與 此相關(guān)的在建工程如引進(jìn)生產(chǎn)線、現(xiàn)有生產(chǎn)線改造也會相應(yīng)增加。審計(jì)過程中可能會有些在建工程性質(zhì)比較特殊，囿于知識面的限 制，審計(jì)人員可能會對所審計(jì)的在建工程項(xiàng)目內(nèi)容、過程不太了 解，在這種情況下，審計(jì)人員一定要考慮尋求外部專家的幫助， 對所審核項(xiàng)目進(jìn)行全面的評估。切忌不懂裝懂，隨意認(rèn)可被審計(jì) 單位人員的解釋，以致造成審計(jì)失敗的結(jié)果。作者：白銀久人生最大的幸福，莫過于連一分鐘都無法休息零碎的時(shí)間實(shí)在可以成就大事業(yè) 珍惜時(shí)間可以使生命變的更有價(jià)值 時(shí)間象奔騰澎湃的急湍，它一去無返，毫不流連一個(gè)人越知道時(shí)間的價(jià)值，就越感到失時(shí)的痛苦 得到時(shí)間，就是得到一切 用經(jīng)濟(jì)學(xué)的眼光來看，時(shí)間就是一種財(cái)富 時(shí)間一點(diǎn)一滴凋謝，猶如蠟燭漫漫燃盡 我總是感覺到時(shí)間的巨輪在我背后奔馳，日益迫近夜晚給老人帶來平靜，給年輕人帶來希望 不浪費(fèi)時(shí)間，每時(shí)每刻都做些有用的事，戒掉一切不必要的行為時(shí)間乃是萬物中最寶貴的東西，但如果浪費(fèi)了，那就是最大的浪費(fèi)我的產(chǎn)業(yè)多么美，多么廣，多么寬，時(shí)間是我的財(cái)產(chǎn)，我的田地是時(shí)間 時(shí)間就是性命，無端的空耗別人的時(shí)間，知識是取之不盡，用之不竭的。只有最大限度地挖掘它，才能體會到學(xué)習(xí)的樂趣。新想法常常瞬息即逝，必須集中精力，牢記在心，及時(shí)捕獲