淺析非衍生金融資產分類存在的問題及建議畢業論文

③=39.96%-71.52%=-31.56%權益乘數下降的影響65.47%+48.79%-31.56%=82.7%通過因素分析法可以明顯的看出，銷售利潤率對凈資產收益率的影響數65.47%，總資產周轉率對凈資產收益率的影響數48.79%,權益乘數對凈資產收益率的影響數-31.56%，凈資產收益率的影響數82.7%，可了解公司的資產的凈利率可觀，資產利用效果可佳。淺析非衍生金融資產分類存在的問題及建議摘要：由于金融資產的分類有很大的不確定性，再加上它們內在的相同點，同種投資往往能有多種處理。這樣就會出現不同企業的相同投資其會計處理不相同，缺乏橫向比較；同一企業相同投資不同時期會計處理不相同，缺乏縱向比較。本文就非衍生金融資產存在的問題進行探討，并提出相關建議。關鍵詞：非衍生金融資產；分類；公允價值由于考慮到金融資產的復雜性以及自己知識的不足，以及四種分類中只有“交易性金融資產”會存在衍生金融資產。所以本文中涉及的金融資產都為非衍生金融資產。1.金融資產分類及會計處理的探討1.1金融資產取得時的分類企業取得除長期股權投資準則所規范的股權投資等金融資產以外的其他資產時應當結合自身業務特點和風險管理要求，將金融資產在取得時劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款及應收款項、可供出售金融資產。四類中，每種都有相關確認條件和處理原則。例如：一、四類是以“公允價值”計量，二、三類則是以“攤余成本法”計量。具體規定見下表一：

表一：四類金融資產相關特性種類定義計量方式衍生或非衍生重分類關系交易性金融資產買賣行為頻繁的金融資產公允價值計量衍生或非衍生金融資產不可以重分類為其他三類持有至到期投資到期日固定或可確定，企業有明確意圖、有能力持有至到期的非衍生金融資產攤余成本計量非衍生金融資產一定條件下可以重分類為可供出售金融資產貸款及應收款項活躍市場中沒有報價，回收金額固定或可確定的非衍生金融資產攤余成本計量非衍生金融資產不可以重分類為其他三類可供出售金融資產沒有劃分為以上三類的非衍生金融資產初始計量以公允價值計量，債務工具后期以攤余成本進行計量非衍生金融資產硬頂條件下可以重分類為持有至到期投資1.2分類及會計處理帶來的影響準則對金融資產的分類是根據“管理層的持有意圖和目的”進行分類，這就使得分類中的“隨意性”影響隨之而來。對于在活躍市場上有報價的金融資產，既可能劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可能劃分為可供出售金融資產；如果為債券性投資，且到期日固定，回收金額固定或可確定的金融資產，則該類金融資產還可能劃分為持有至到期投資。而如何劃分，就主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。

企業對取得的股權投資（除要求計入長期股權投資以外的）可以計入兩類科目，即可以計入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或可供出售金融資產。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的確認條件為：持有目的的交易性，準備立即出售或近期出售；或者可辨認的金融工具組合，企業有證據表明對該組合采用短期貨幣方式管理；（屬于衍生金融工具的金融資產應計入交易性金融資產）；或初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。需要說明一下的是，以公允價值計量計量且其變動計入當期損益的金融資產可以進一步分為“以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產”和“交易性金融資產”。所以，以上幾類都可以認為是計入了“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。而“可供出售金融資產”是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產和沒有劃分為其他三類的金融資產。所以企業也可以把取得的股權投資計入此科目。同樣的對于到期日固定、回收金額固定或可確定的債券性投資，如果企業有明確意圖和能力持有至到期，則可計入“持有至到期投資”，否則也可計入“可供出售金融資產”。

可以說從概念看，金融資產的分類有很大的不確定性，同種投資往往能有多種處理。再加上它們內在的相同點，比如交易性金融資產和可供出售金融資產二者都是以公允價值計量，且都能從活躍市場中取得報價；而持有至到期投資和可供出售金融資產對債券類投資的后續計量都會涉及攤余成本的計算等，這就給分類選擇帶來了許多問題。1.2.1分類帶來的資產流動性影響流動資產是指在一年或者超過一年的一個營業周期內變現或者耗用的資產。那么歸屬于非流動資產的可供出售金融資產就是一年以上企業才出售的投資。但是準則對可供出售金融資產的描述沒有對其做出持有時間或出售時間的強烈規定。我們知道，對上市公司的股票投資具有很強的流動性，企業在持有期間可以根據市場狀況出售其所持有的所有股票投資。然而在現實交易中，對于企業持有的被歸類于可供出售金融資產的上市公司股權投資，企業起初不明確出售時間或是不認為會近期出售，因而將其歸為可供出售金融資產，但誰又能肯定企業不會根據市場狀況將其在一年內出售？那么這種情況下，把可供出售金融資產歸到“非流動資產”里報告就顯得不夠嚴謹。這樣做會降低財務報表的使用價值，為投資者、管理者或是其他報表使用者帶來一定的干擾。1.2.2持有期間、出售帶來的影響首先引用一篇利用數學公式等模型推導出企業利用金融工具分類進行盈余管理的文章的假設與結論【《管理層動機、會計政策選擇與盈余管理》，作者葉建芳】。文中作者提出了兩個假設。假設1：同等條件下。公司持有兩類金融資產占總資產的比重與將其持有的金融資產劃分為可供出售金融資產的比例正相關，即持有兩類金融資產較多的公司更傾向于將其持有的金融資產劃分為可供出售金融資產。假設2：上市公司會計盈余低于上年盈余的可能性與其處置可供出售金融資產的概率顯著正相關，即收益下滑的公司更有可能違背其最初持有意圖，在短期內處置可供出售的金融資產。提出假設后葉建芳老師選取了2006、2007數據為樣本，運用一定數學模型進行實例論證，得出了這樣的結論：在初始劃分點時，持有兩類金融資產較多的公司傾向于將金融資產劃分為可供出售金融資產以獲得更多的選擇空間，為盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”；在持有期間，盈利情況不好的公司，會利用處置可供出售金融資產進行盈余管理和平滑收益；盈利情況好的公司，則傾向于將可供出售金融資產中含有的作為資本公積的未實現利潤留存到以后年度實現。由此可見，交易性金融資產和可供出售金融資產在持有和出售時都會對企業的業績產生一定影響或者說是干擾。交易性金融資產和可供出售金融資產均以公允價值進行后續計量，所不同的是（1）交易費用的處理不同。（2）持有期間公允價值變動的處理不同，交易性金融資產按公允價值計量且其變動形成的利得或損失計人當期損益，這就會影響當期利潤表；而可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失計入所有者權益，當期不影響利潤表，而是直到該金融資產終止確認時再轉出，終止當年損益。（3）提取減值準備的處理不同,持有期間公允價值下降時，不管下降幅度多大，交易性金融資產都將其差額計人“公允價值變動損益”，也就是說交易性金融資產不提減值準備。而可供出售金融資產則視下降幅度的不同或公允價值下降且該下降是否非暫時性的（預計超過6個月）做不同處理，如果下降幅度小，下降的差額計人“資本公積”，如果下降幅度較大或非暫時性的，則視同發生了減值，應該提取資產減值準備．并沖銷原“資本公積”賬戶差額。當以后可供出售金融資產公允價值回升，不再發生減值時，還應該視種類的不同轉回提取的準備或是不許轉回。由于“分類隨意性”的存在，管理層在交易性金融資產和可供出售金融資產的劃分中具有較大的選擇空間。對于企業的財務報表有著不同的影響。在股票價格大幅度上漲，投資額度巨大的情況下，如果歸屬于交易性金融資產，公允價值變動損益會為企業利潤帶來大幅度攀升。而如果作為可供出售金融資產核算則會在當期將這部分利潤隱藏起來，可以在需要時，動用可供出售金融資產這個利潤蓄水池影響企業利潤；再者，由于公允價值變動計入了“資本公積”，資本公積是企業凈資產的重要組成部分。資本公積的增減直接影響企業凈資產的規模。可供出售金融資產由于一般金額較大，對企業資本公積產生的影響也較大，這樣就對不是很熟悉財務的財務信息使用者的投資決策造成視覺上的誤差。除了因為對“公允價值變動”處理不同會造成影響外，二者其他會計處理的差異還會給企業帶來盈余管理的空間。交易性金融資產在資產負債表日的市價變動會最終反映在當期利潤中;可供出售金融資產在資產負債表日的市價變動只對所有者權益產生影響，只有已確認的資產減值損失才會計入當期損失，最終影響利潤;而持有至到期投資在資產負債表日則不按市價計量，除應收利息外，只有發生減值時才對利潤有影響。計入“可供出售金融資產”的投資項目，當公允價值較賬面價值低時，并不一定就意味著發生了減值，或者減值幅度就達到公允價值降低額度。而只有持續下降或下降幅度大時才計提減值準備。因此，很多企業將更多的高風險證券劃分為可供出售金融資產或持有至到期投資來核算，而不劃分為交易性金融資產核算的做法并奇怪。以上是就交易性金融資產和可供出售金融資產加以說明，那么企業持有的債券投資，由于分類的不同是否也存在問題呢？將某債券投資分別劃分為持有至到期投資和可供出售金融資產，雖然核算上每年不會對利潤產生影響，但是卻會對“資產賬面價值”和“資本公積”兩個數據造成影響。當持有債券數量多時，這種影響就是不可忽視的。1.3金融資產分類造成影響小結通過上述1.1和1.2的分析可以得出，22號會計準則對金融資產分類和會計處理上會存在以下影響：

第一，目前，準則對交易性金融資產和可供出售金融資產的流動性分類不能準確體現這類資產的流動性特征，使得財務報表及財務數據都存在一定的弊端。

第二，由于準則選擇空間大，企業能夠自由地在幾種分類中進行選擇，導致兩個企業持有相同的投資，但是對投資的分類不同，使得財務報告中的數據缺乏橫向可比性。

第三，因為會計處理的不同，企業遞延公允價值變動金額，將導致會計期間的經濟結果在不同的會計期間報告，財務數據在單個企業前后各期之間缺乏可比性。2.1準則相關規定（1）企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產，其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（2）企業因持有能力發生變化，使金融資產不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產。企業將持有至到期投資部分出售或者重分類的金額較大，且出售或者重分類不屬于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起的，也應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產。

由此可見第一類和第三類是不能進行重分類的，而二、四類在一定情況下可以進行重分類，但準則也指出，這是不鼓勵的，并且是要受到懲罰的。2.2重分類帶來的問題企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的應當將其重分類為可供出售金融資產進行財務處理。可以看出,持有至到期投資重分類的依據是企業投資意圖與能力是否發生變化。盡管準則對“明確意圖”和“持有能力”做了很詳細的描述，但由于企業投資意圖和持有能力在很大程度上是受市場利率、投資收益、企業流動資金需求量、外匯風險、可利用的財務資源、相關法律法規等市場因素變化的影響,而這些外部因素的變化企業是無法控制、無法預料的。所以說,企業初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。將企業投資意圖與能力改變作為重分類的依據是不充分的。2.2.1持有至到期投資重分類規定的目的分析不允許將交易性金融資產重分類為其他三類，目的在于：如允許這種重分類的存在，那么企業將會在該資產的公允價值較高時以公允價值計量，在資產價值持續下跌的情況下，可以通過重分類，重新確認為其他類型的資產(如持有至到期投資，以攤余成本計量），以成本計量，資產公允價值的下跌不必進行賬面的反映，就能避免企業在財務報表上體現這種損失，來粉飾報表的數字。如轉為可供出售金融資產來確認，雖然它也是以公允價值計量，但對于公允價值的變動不是計入損益，而是計入所有者權益（資本公積/其他資本公積），在利潤表上也就不會反映這種損失。因此不允許將交易性金融資產重分類。

企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資在出售或重分類的總額較大時，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。查閱一些書籍后在《金融工具的會計處理》中，得到這一規定目的的解釋：要求持有至到期投資在出售超過一定比例后將剩余部分也要轉入“可供出售金融資產”中的目的就是使該類投資中的升值部分和貶值部分得到相同的處理，防止企業只確認升值部分不確認貶值部分。對于這一目的的分析我存在以下幾個不解：第一，從分錄上看，出售部分的公允價值和賬面價值的差額轉為了投資收益，而剩余部分的這部分差額計入了資本公積。前者會影響出售當年的利潤，而后者只有在可供出售金融資產發生減值或終止確認時才轉出，計入當年的損益，否則就不會對企業的利潤造成影響而呆在“資本公積”這個科目里。這又怎么算是“得到相同的處理”。第二，假設該項投資真的是一種組合，而其中有的升值有的貶值，準則為了防止企業出售升值部分得到投資收益而隱蔽貶值部分的投資損失，所以要求把剩余部分計入可供出售金融資產，以便在將來出售可供出售金融資產時反應這部分損失。但是我們不得不考慮，企業仍可以通過在這部分“可供出售金融資產“中選擇出售升值的證劵，以達到在收益中確認持有利得，而不用確認貶值證劵的持有損失。第三，準則還規定了，到期前處置或重分類持有至到期投資比例較大，應將剩余部分重分類為可供出售金融資產，且在本年度以及以后連續兩個完整會計年度，不得確認該類資產。換言之，當規定期限過后，企業又可以確認持有至到期投資了。而具體的相關要求和條件，準則沒有明確寫到。金融資產重分類也一直是審計署提出的審計重點，所以我們不能否定企業難免會利用金融資產在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類從而達到盈余管理的目的。3.對金融工具分類的相關建議第一，把復雜問題簡單化。如何對公司所持金融資產進行分類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。這就使得同一種投資項目因為在不同企業分類的不同而無法進行對比，使其失去可比性。所以應該簡化現在四種金融資產的分類，就按其計價屬性歸類于兩類：按公允價值計量和按攤余成本計量兩種。或者是取消“可供出售金融資產”這類的劃分。這樣就能避免它對資產流動性帶來的干擾，也能避免由于公允價值、減值準備等會計處理不同帶給企業的盈余管理空間。

第二，杜絕了金融資產之間重分類的處理。對企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖，雖然《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》作出了懲罰性規定，但是還是沒能避免企業通過重分類進行利潤控制的行為。并且，因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的金額一般較大,重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產公允價值的變動都會影響到企業凈資產變動,取消重分類,將會從很大程度上減少市場變化對企業凈資產的影響。因此，我們應該保持與國際財務報告準則趨同，取消持有至到期投資和可供出售的金融資產兩個分類，并禁止金融資產在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類，防止企業通過重分類達到盈余管理的目的。

第三，綜合收益觀應該加強落實。“綜合收益觀”是為了避免金融資產由于分類不同從而對利潤表造成影響引用的一種報告模式，而在我過會計界也不是最近才出現的名詞，而是早就被提出的一種改善企業業績報告質量的響應措施。但是卻遲遲沒有得到很好的效果。因此我國應該加強“披露綜合收益”這一措施的落實，并且要考慮到廣大使用者的知識局限性，避免復雜話，做好會計信息的“可理解性”。

第四，財務人員加強自身的專業知識和內在的道德修養。在我國會計政策完善的過程中。如何才能阻止和避免企業利用其進行操作呢？只有把“不做假賬”落實到自己、落實到企業、落實到全中國。參考文獻【1】羅艷清，陳敏.國際金融危機對金融工具會計準則的影響[J].金融會計.2009（11）【2】譚春萍.金融資產分類研究[D].遼寧師范大學2011【3】王玲玲.金融資產分類的相關問題研究[D].東北財經大學2010【4】趙建樹.金融資產分類的會計政策選擇研究[D].河北大學2011【5】孫紅梅，柴聰.試析持有至到期投資重分類的會計處理[J].財會月刊.2011【6】李曉旭.金融危機下可供出售金融資產的會計處理[J].國際商務財會.2009(09)【7】呂克勇.金融資產比較探析[J].會計師.2009(09)【8】呂澄澄.試論金融資產的分類[J].綠色財會.2009（09）【9】任玉龍.金融資產重分類準則研究[J].財會月刊.2009（07）【10】周凌.簡化金融資產分類與計量的影響探討[J].商業會計.2009（09）