IBNR準備金計提規定

非壽險實務專題精算通訊第四卷第四期非壽險實務專題精算通訊第四卷第四期-PAGE52--PAGE51-論保險公司財務制度中IBNR準備金計提規定的合理性張偉上海財經大學保險精算研究中心【摘要】本文采用理論分析與實證研究相結合的方法，研究我國現行《保險公司財務制度》中關于IBNR準備金計提方法的合理性。基于所采用理論方法和樣本數據基礎，本研究的結論表明，現行計提規定不太合理，可能低估保險公司的IBNR準備金。建議參照國際通行的評估方法，盡快制定明確的計提IBNR準備金的方法。【關鍵詞】IBNR準備金財務制度精算方法一、引言IBNR賠款準備金是保險公司對已經發生保險事故但尚未報告的賠款給付所計提的責任準備金。我國各保險公司目前普遍按照財政部1999年1月頒布的《保險公司財務制度》計提IBNR準備金，具體規定為，按不超過當年實際賠款支出額的4％提取。另外據悉，中國保險監督管理委員會正在研究制定并即將頒布《保險公司非壽險業務準備金管理暫行辦法》，也將規定計提IBNR準備金的精算方法。在上述前提下，保險公司所面臨的問題是，應該按照財政部頒布的《保險公司財務制度》計提，還是應該按照中國保監會將規定的精算方法計提IBNR準備金？這其實也是我國保險業經常碰到的問題，通常的處理辦法是協調兩個機構的規定，并在過渡期間按“兩者孰高”的方式計提。事實上，中國保監會2003年3月24日發布的《保險公司償付能力額度及監管指標管理規定》中指出：對于IBNR準備金，保險公司可按照《保險公司財務制度》的有關規定提取，但如果按照精算方法計算的準備金大于按照《保險公司財務制度》提取的準備金，則取大者為保險公司償付能力報告的報表數。無論是按財務制度、按精算規定、還是按照“兩者孰高”的方式處理，都無法回避一個問題：現行財務制度規定的計提IBNR辦法是恰當，或是偏高？或是偏低？這里的“恰當、偏高、偏低”的含意是與實際狀態進行比較。如果現行辦法普遍偏高，或是普遍偏低，則按“兩者孰高”的處理方式沒有意義。我國保險實務界人士已經注意到這個問題。比如，趙衛星（1997）和孫剛（2001）曾分別在《保險研究》上（見文獻【1】、【2】）撰文指出，按照標準精算方法得到的IBNR準備金與按照我國財務制度計提的值相差較大，文獻【1】還提到：按照國際上通行精算方法關于IBNR賠款準備金的估算模型，國內財險公司1996年的IBNR賠款準備金的保守估計值至少應占毛保費收入的8％。根據這個估計，可以推斷國內財險公司1996年應計提的IBNR賠款準備金應超過當年實際賠款支出額的8％（因為當年實際賠付率小于100％）。由于1996年全國財產險毛保費收入為452.49億元，至少應計提36.1992億元的IBNR準備金；而當年總的實際賠款支出額不超過274.48494億元，如果按照總的實際賠款支出額的4％來計提IBNR，其值至多為10.979397億元，則IBNR準備金缺口至少為25.22億元，這也就意味著1996年按照財務制度計提的IBNR準備金嚴重不足!然而，文獻【1】沒有提供詳盡的數據、具體的估算方法及其論證過程，而且其結果僅針對1996年國內財險公司的情況，并不能使人十分信服其陳述的結論。因此，為了充分論證保險公司財務制度對IBNR準備金的計提規定是否合理，本文從IBNR準備金的計提基礎和計提比例這兩個方面做進一步的分析。先從理論上對現行《保險公司財務制度》關于IBNR準備金的計提規定進行了探討，重點分析計提基礎的合理性問題；然后通過實證方法來分析現行財務制度規定的計提比例對于財險公司是否合理；最后得出本研究的初步結論和建議。二、對財務制度中關于IBNR規定的理論分析首先明確，我國現行《保險公司財務制度》關于IBNR賠款準備金的計提要求，適用范圍包括保險公司的壽險業務和非壽險業務。但壽險公司的壽險業務的責任準備金由中國保監會制定的有關壽險精算規定計提，IBNR主要針對財產保險公司的財產險業務和壽險公司的短期人身險業務。以2003年的數據為例，全行業財產保險保費收入為3880.4億元，賠款為841.01億元；人身意外傷害險與健康險的保費收入為341.5億元，賠款為100.5億元；財產險保費收入為869.4億元，賠款為476.3億元。在全部財產險保費收入中，機動車保險業務占62.16％,其賠款占全部財產險賠款支出的71.47％。因此，要回答我國現行財務制度中關于IBNR計提辦法是否合理，以車險業務為對象較有意義。現行《保險公司財務制度》規定，IBNR準備金的計提不超過當年實際賠款支出額的4％。這一規定包括了三個方面的假設，第一，僅規定了計提IBNR賠款準備金的上限，保險公司可以按照低于或等于這個上限來計提該項準備金；第二，計提IBNR以當年實際賠款支出為計算基礎；第三，計提比率上限為4％。因此，要回答現行財務制度關于IBNR準備金的計提規定是否合理，需要從以上三個方面來分析其合理性。對第一個方面的分析，所牽涉到的是評估準備金的目的，只需要在本節內作適當的理論分析即可。對第二和第三方面的分析，則應針對有代表性的業務進行實證研究。我國財政部制定《保險公司財務制度》和《保險公司會計制度》的目的是為保險公司核算其經營成果提供依據和規則，包括為保險公司支付企業所得稅制定標準。在過去的多年中，我國財產保險公司的保險業務和壽險公司的短期人身險業務一直是盈利業務，向國家和地方財政支付了大量的企業所得稅（注：稅率為33％）。如果對保險公司的IBNR準備金缺乏具體、明確的規定，保險公司有可能出于利潤的考慮而過多的計提該項責任準備金，以達到少交或遞延所得稅的目的；另一方面，IBNR準備金是各項責任準備金中不確定程度相對較高的科目，對其進行評估的主觀性程度相對較大，國際上通常采用專業性較強的精算方法評估，稅務機關一般很難判斷該準備金計提的準確性和合理性。因此，財務制度更傾向于對準備金規定提取值的上限。事實上，在財務核算時，各家保險公司通常按照上限來計提該準備金。但如果我們提取責任準備金的目的是為了符合審慎經營、保證償付能力的目的，僅僅規定一個上限就顯得不夠了。最好能夠具體規定計提IBNR準備金所使用的方法、謹慎性要求和相應的披露說明。三、關于計算基礎的選擇采用“當年實際賠款支出”作為計算IBNR準備金的基礎，從理論上講，特別是對于業務量不大的短尾業務，應該說是一種可供選擇的方法，但存在兩個問題：（1）我國財險業務規模近些年來一直保持著高速增長，許多保險公司都面臨著資本金不足的問題，與此同時，保險監管部門又在不斷增加對保險公司償付能力的監管力度，保險公司在資本金的壓力下，有可能通過調整賬面賠付支出來達到滿足最低償付能力額度的要求。（2）國內財險公司至今還沒有真正建立科學規范的保險統計制度，使得保險公司利用制度本身的不完善來進行這種調節的行為常有發生；而且更重要的問題是賠案的理賠延遲和報案延遲本身就客觀存在，實際很難區分真正客觀的理賠延遲和人為“惡意”調整的理賠延遲。在實務中，常用的手法是通過賠付支出延遲和立案延遲。下表1是我們對某財其中，以賠款額為權的加權算術平均數與加權標準差2這兩項指標的設置正是考慮了表2和表3的分布。由該表可知報告延遲的簡單算術平均約為一個月，而加權平均則達到44天，這說明大額賠案的延遲平均來說要高于小額賠案。更令人驚訝的是報告延遲時間的最大值為423天！究其原因在于該分公司對理賠實行分級管理，越是難以確定保險責任的案件，特別是大賠案，在每級機構的報案延遲也就越長。為了更詳細地說明這一點，筆者對大、中、小三類賠案的報告延遲時間分別進行了統計并匯總于表5：表5：報告延遲時間統計（延遲時間單位為天；金額單位為萬元）賠案金額分布區間[0,0.2)[0.2,0.5）0.5以上統計量報告延遲時間簡單算術平均值27.630.648.5最小值000最大值372423423中值111528標準差43.744.059.7以賠款額為權的加權算術平均數27.831.548.2加權標準差242.245.270.4表5表現出兩個明顯的特點：（1）報告延遲時間的平均值隨著賠案金額的遞增而遞增；（2）報告延遲時間的簡單算術平均值都低于相應的加權平均值。這兩點都印證了上面所說的觀點：賠案金額越大，報告延遲時間越長。綜合表2－5的統計結果可知，賠案報告延遲平均時間基本上為一個月，中等和大的賠案的平均延遲時間超過40天，它們都超過半個月！這意味著，根據本文在第二節的討論，IBNR準備金與當年實際賠款支出額的比例應該超過8%，而不是4%！由于在2003年度發生的賠案到2004年10月22日全部已結案，所以可以根據這些賠案信息，直接計算出在2003年12月31日該分公司應該計提的IBNR準備金以及相關的數據，其結果如下表6：表6：2003年度車險業務賠案索賠及準備金匯總（單位：萬元）科目總索賠額未決賠款實際支出額IBNR準備金金額1032.93191812.316759220.615151333.053262由表6可看出，IBNR準備金的值明顯大于2003年度的實際賠款支出額，應該計提的IBNR準備金于當年實際賠款支出額之比竟達151%！通過對A公司賠付數據的統計分析表明，現行《保險公司財務制度》中對IBNR準備金的記提規定，對于像A公司這樣的小財險公司是不合理的，因為如果按照財務制度來計提IBNR準備金將嚴重不足！然而，由于大小公司處理賠案的效率不同，像人保股份、太保產險、平安產險這樣的大公司，理賠效率可能比較高。為此有必要考察B公司關于IBNR準備金計提的情況。（2）B公司的例子2003年11月6日，B公司在香港成功上市，一家著名的國際咨詢公司對其責任準備金進行了評估，并幫助其發布了招股說明書等公開披露信息。本研究根據所獲得的公開信息，特別是關于B公司1999、2000、2001、2002年度、以及2003年上半年度（評估日為2003年6月30日）的未決賠款準備金評估報告，將其評估結果整理如下表。表7：B公司各年度應該計提的未決賠款準備金凈額（金額單位：百萬）財務年度2002200120001999未決賠款準備金凈額10278.1918472.9117441.6056644.941除了航空險和能源險，B公司公開信息中沒有提供其它各險種的各年度已發生已報告準備金數據。為了計算應計提的IBNR準備金，首先要計算出各年度的已發生已報告準備金，其過程分兩步進行。第一步，根據《中國保險年鑒》提供的數據，整理出B公司這幾個年度的相關數據，如表8所示。表8：B公司各年度財務報表的相關數據（金額單位：百萬）財務年度2002200120001999未決賠款準備金凈額7463716274096705實際賠款支出凈額22708203511974419345第二步，根據B公司的年度財務報表計算已發生已報告準備金。由于受到保險公司財務制度的約束，B公司按當年實際賠款額的4%來計提IBNR準備金，即：當年的已發生已報告準備金=當年年末財務報表上的未決賠款準備金值－當年實際賠款支出額×4%，得到下表9中的結果。表9：已發生已報告準備金（金額單位：百萬）財務年度2002200120001999已發生已報告準備金凈額6554.686347.966619.245931.2至此，可以根據2003年6月30日計算出的各年度應該計提的未決賠款準備金的凈額值來推算出各年度應該計提的IBNR準備金凈額，即：各年度應該計提的IBNR準備金凈額=各年度應該計提的未決賠款準備金凈額值－各年度的已發生已報告準備金凈額。得到下表10中的結果。表10：B公司各年度應該計提的IBNR準備金凈額（金額單位：百萬）財務年度2002200120001999IBNR準備金凈額3723.5112124.951822.365713.741如果考慮各年度應該計提的IBNR準備金凈額與各年度當年實際賠款支出凈額的比例，則有表11中的結果。表11：B公司各年度IBNR準備金凈額與各年度當年實際賠款支出凈額的比例財務年度2002200120001999IBNR凈額/當年實際賠款支出16.4%10.44%4.17%3.69%表11顯示，各年度應該計提的IBNR準備金凈額與當年實際賠款支出凈額之比差異較大，而且除了1999年外，其它各年度的比例都超過4%。對于2002年和2001年，即使已發生已報告準備金分別為7463百萬元、7162百萬元，我們得到的最低的IBNR準備金凈額與當年實際賠款支出凈額之比，則分別為12.4%和6.44%,仍然都超過4%!因此，如果B公司按照財務制度來計提IBNR準備金，就會導致該公司準備金的計提不足！五、結論與建議第二和第三部分的分析表明，在固定比例計提上限條件下，以“實際賠款支出”為計提基數由于易受到保險公司的操縱而使得財務制度的規定存在著一定的缺陷；第四部分對兩家樣本公司的實證分析結果則表明，財險公司應計提的IBNR準備金實際已經超過財務制度計提規定的上限。據此看來，1999年財政部發布的《保險公司財務制度》已經不符合目前國內財產保險公司IBNR賠款準備金的現實情況，保險公司財務制度中關于IBNR準備金計提的規定是不合理的。結合本文的研究結論，筆者提出以下建議：（1）在保險公司財務（會計）制度中明確計提IBNR的目的，并說明在財務核算和計算所得稅目的下，與用于評估償付能力目的而采用精算方法評估的IBNR準備金的關系應如何處理。（2）重新考慮財務制度中關于計提IBNR的4％上限的規定，或者通過更多的測算和調研來調整該上限比率，或者取消設置上限，代之以指定明確、規范的幾種精算方法評估，如損失率法、案均賠款法、準備金進展法、B—F方法等等，根據險種的分類、風險特征以及經驗數據選用至少兩種以上的方法來評估該項準備金，然后基于謹慎性要求獲得IBNR準備金的最佳估計值。（3）應允許和要求保險公司準備和分別提交針對一般財務報表以及針對償付能力報告的專門的責任準備金評估報告，在責任準備金報告中應明確披露以下主要內容：A.聲明所使用數據的完整性與真實性，并說明數據中可能存在的問題；B.為避免對實際賠款支出的人為調整，要求分別披露包括實際賠款支出、已發生已報告準備金、索賠次數、結案數等數據的流量三角形表以及各年度的已賺保費流量，而且要求延遲年一般不得低于5年；C.明確的說明精算評估方法、精算假設、精算方法與其假設的變動及其影響；D.提供責任準備金充足性測試過程及其說明。參考文獻[1]趙衛星：談我國保險業發展中的幾個問題，《保險研究》，1997年第12期[2]孫剛：建立中國產險科學核算體系的思考，《保險研究》，2001年第6期[3]中國財政部財債字〔1999〕8號：《保險公司財務制度》[4]《保險公司償付能力額度及監管指標管理規定》，中國保險監督管理委員會2003年3月24日頒布[5]《中國保險年鑒》，北京，中國保險年鑒編輯社，2000－2004年[6]中國人民財產保險：《中國人民財產保險股份有限公司招股說明書》，香港，2003年[7]謝志剛、韓天雄：《風險理論與非壽險精算》，南開大學出版社，2000年9月第1版[8]方春銀：論IBNR損失的形成及其準備金的提存，《保險研究》，1997年第