建造合同營業稅、企業所得稅的確認時間及案例分析

1、建造合同營業稅、企業所得稅的確認時間及案例分析建造合同是施工企業為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。這里的資產”是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。根據企業會計準則第15號一一建造合同的規定，建造合同確認收入與結算工程價款進行了分開賬務處理：對工程結算直接記入工程結算”科目,而不是直接反映營業收入，在會計處理上是借：應收賬款”，貸：工程結算”(采取預收款方式的，在預收工程款時借：銀行存款"，貸：預收賬款”，工程結算時借：預收賬款”貸：工程結算”)。這種建筑合同收入確認與工程價款結算的分離，導致了與建造合同關

2、的營業稅、企業所得稅納稅義務時間的確定差異，這兩種稅的確認時間差異困擾了不少建筑行業的財稅人員。為了減少建筑企業的稅收風險，本文主要就建造合同的營業稅和企業所得稅的確認時間問題進行詳細分析。(一)建造合同企業所得稅應稅收入的確認時間1、法律依據在實踐中，建造合同企業所得稅的確認時間就是建造合同收入確認的時間。其確認的法律依據如下：中華人民共和國企業所得稅法實施條例(中華人民共和國國務院令第512號)第二十三條第(二)項規定：企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

3、”國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知(國稅函2008875號)第二條規定：企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。”其中提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1)收入的金額能夠可靠地計量；(2)交易的完工進度能夠可靠地確定；(3)交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：(1)已完工作的測量；(2)已提供勞務占勞務總量的比例；(3)發生成本占總成本的比例。企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進

4、度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。2、建造合同企業所得稅應稅收入確認時間的總結基于以上法律規定，建造合同企業所得稅的確認時間可以總結以下三方面：(1)施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同，是在資產負債表日即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入。即如果建造合同的結果能夠可靠地估計，在會計和稅務處理上，企業都應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入(當建造合同的結果能夠可靠地估計時，會計與稅法上沒有差異)。當期確

5、認的合同收入;合同總收入X合同完工進度-以前會計年度累計已確認的收入。如果建造合同的結果不能可靠地估計，在會計處理上，企業不能采用完工百分比法確認合同收入，應區別以下兩種情況進行確認收入： 合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認。 合同成本不能收回的，不確認收入。在稅務處理上，建造合同的結果雖然不能可靠地估計，企業也應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入(當建造合同的結果不能可靠地估計時，會計與稅法上處理上有差異)。(2)在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，在合同完工的當期確認收入；(3)能夠確認的補償費用(即合同變更、索賠、獎勵等

6、原因形成的追加收入)發生的當期。(二)建造合同營業稅的確認時間1 、建造合同營業稅確認時間的誤區”現實中，建安企業對營業稅確認時間存在以下嚴重的思想誤區：開具發票時才繳稅。對于一項工程，在建設方和承建方雙方最終達成統一的結算意見前，企業收款是開具收款收據收取工程款，企業收取的預收工程款、工程進度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結算工程款的，均不及時繳稅，一直要等到工程結算需要開具發票時才繳稅，不需要開發票時就不繳稅。有的工程從收取第一筆工程款到最后結算的時間跨度長達數年，該繳的稅款也就相應延緩了數年才入庫，期間收取預收工程款、工程進度款時均開具收據或白條。這些思想誤區使建造合

7、同的營業稅確認時間與稅法的規定嚴重不符，會給企業帶來稅收風險，應引起高度的重視。2 、營業稅納稅義務時間的法律依據中華人民共和國營業稅暫行條例(中華人民共和國國務院令第540號)第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則(中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號)第二十四條規定：條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書

8、面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”第二十五條第二款規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”3 、建造合同營業稅納稅義務時間確認的總結基于以上建筑行業納稅義務時間的法律依據，建筑業營業稅納稅義務的發生必須是發包方與承包方對工程進行了結算，具體納稅時間分為以下四種：(1)建造合同完成后一次性結算工程價款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；(2)實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；(3)實行按工程進度劃分不同階段、分段結算

9、工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；(4)實行其他結算方式的工程合同，為與發包單位結算工程價款的當天。(5)采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。如果對工程沒有結算，實際上也就是對承包方提供的勞務并未得到發包方的認可，承包方也就沒有取得索取營業收入款項的憑據，最終有可能發包方不付建設款。所以，如果雙方沒有進行工程結算，稅收上不應當作為營業稅納稅義務的實現。(三)案例分析案例1:2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年2月開工，將在2012年6月完工，預計工程總成本為8

10、000000元。截至2011年12月31日，該項目已經發生的成本為5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算并收到工程價款4000000元。假定營業稅率3%不考慮其他稅費。分析：1、發生成本時5000000元借：工程施工5000000貸：應付職工薪酬(原材料等)50000002、結算并收到工程價款4000000元，借：銀行存款4000000貸：工程結算40000003、繳納稅款120000元借：應交稅費-應交營業稅120000貸：銀行存款1200004、按完工百分比確認收入=5000000/8000000*10000000=6250000元毛利=6250000-5000

11、000=1250000元計提營業稅=6250000X0.03=187500元借：主營業務成本5000000工程施工毛利1250000貸：主營業務收入6250000借：營業稅金及附加187500貸：應交稅費應交營業稅187500(注意：187500-120000=67500元的營業稅應該以后與建設方結算時再繳納，有的稅務局提出要繳納營業稅是不對的，因為因為營業稅是以結算為主的。)案例2:2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年2月開工，將在2012年6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至2011年12月31日，該項

12、目已經發生的成本為5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2011年12月31日，甲公司得知乙公司2011年出現了巨額虧損，生產經營發生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為25%無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。分析：1 、甲公司的稅務處理：根據稅法規定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2011年，該項工程的完工進度為62.5%(5000000+8000000)，應確認收入6250000元(100000

13、00X62.5%)、成本5000000元(8000000X62.5%)。另外，甲公司取得建造收入應按建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應繳營業稅120000元(4000000X3%)。2011年，稅務上確認建造合同所得1130000元(62500005000000120000)。2 、甲公司的會計處理：根據新準則的規定，2011年12月31日，由于乙公司當年經營發生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確

14、認為收入，同時將發生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。(1)實際發生合同成本時借：工程施工5000000貸：應付職工薪酬(原材料等)5000000(2)結算工程價款時借：應收賬款4000000貸：工程結算4000000(3)收到工程價款時借：銀行存款2500000貸：應收賬款2500000(4)確認建造合同的收入、費用時借：主營業務成本5000000貸：主營業務收入2500000工程施工毛利2500000(5)計提營業稅時借：營業稅金及附加120000貸：應交稅費應交營業稅120000(6)繳納營業稅款120000元時借：應交稅費-應交營業稅120000貸：銀行存款1200002011年，會計上確認建造合同的收益-2620000元(250000