中俄無形資產及其會計核算比較分析

1、中俄無形資產及其會計核算比較分析    在當今世界 經濟 全球化的大背景下，為適應市場經濟的要求，俄羅斯根據國際 會計 準則，結合本國實際情況，對會計制度進行了根本性的改革。根據1998年3月6日俄羅斯聯邦政府通過的283號決議，俄羅斯財政部于2000年至今又頒發了一系列會計方面的法規，其中包括：2000年12月31日關于組織財務經營活動會計核算科目表確定條例的頒發和使用辦法，以及2000年10月16日第14號無形資產核算等一系列會計準則?？傮w上看，俄羅斯會計制度改革從一定程度上反映了 社會 進步和經濟制度改革的變化。盡管俄羅斯的經濟體制改革不盡如人意，

2、但是俄羅斯畢竟曾是世界兩大超級大國之一，它擁有雄厚的經濟基礎，其經濟實力直接 影響 著前蘇聯加盟國家及周邊國家的經濟增長。一旦條件成熟，俄羅斯的經濟將成為新世紀的又一經濟焦點。為此，我們有必要重新了解和加深認識新時期俄羅斯會計制度的改革和 發展 。 一、無形資產的 內容 無形資產是相對于有形資產而言的。1984年3月12日頒布的中華人民共和國專利法是我國首次以 法律 的形式明確承認，無形資產是財產，其擁有者可以享有財產權。這一規定結束了我國長期以來智力勞動成果被無償占有的 時代 ，為無形資產實現自身的價值奠定了法律基礎。 按照我國財政部頒布的 企業 財務通則、企業會計準則無形資產對無形資產所下

3、的定義，無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權和商譽等。 根據俄羅斯聯邦會計與報表條例，“無形資產被認為是企業資產的組成部分，具有價值并能給企業帶來收入（或者能夠為帶來收入創造條件），能較長期使用而不具有實物形態”；而俄羅斯新的會計準則：無形資產核算一節中，并沒有給出“無形資產”的概念，而是直接羅列了認定無形資產的條件：無實物形態，但可以辨認，為生產產品、提供勞務或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個月或者一個業務周期，如果該業務周期超過12個月，組織沒有轉賣該項財產的意

4、向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項資產存在和企業擁有該項知識產權的主要權利的文件（專利、許可、其他保護文件和專利商標轉讓合同等等）。 俄羅斯使用的無形資產概念與我國的會計準則給無形資產所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的 政治 體制有質的不同，導致核算內容有所不同，如就土地所有權而言，早在1994年俄羅斯聯邦會計與報表條例第48款規定，“在經營活動中較長時間使用的并給企業帶來收入的以下權利屬于無形資產：著作權和其他 科學 著作、文學、 藝術 和合作權的合同， 計算 機軟件，數據庫；發明專利， 工業 設計，育種成果，商標，商號許可證權或者其他許可合同；以及土地使用權和 自

5、然 資源使用權；開辦費。”而俄羅斯財政部新頒布的無形資產核算卻沒有提及土地使用權。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的俄羅斯聯邦土地法典，對土地所有制關系進行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發展的所有制結構。此后，逐漸在經濟上實現了土地私有權，也就是說，已經可以依照現行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業只能擁有土地的使用權，并將其列為“無形資產”。 俄羅斯會計準則無形資產核算一節，還將“開辦費”列入了無形資產的范疇，我國則將“開辦費”列入了“遞延資產”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會計準則無形資產核

6、算第4款最后一項單獨闡述了“勞動者的知識和業務能力以及職業技能和勞動專長”不能作為無形資產進行核算，理由是：勞動者的技能和知識不能與自身的載體相分離，因而不能獨立使用“。這項條款單獨列出足以表明，當前一些學者認為，無形資產會計涵蓋人力資源會計的觀點值得商榷。 另外，俄羅斯會計準則無形資產核算沒有明確規定， 研究 與開發費用作為無形資產重要組成部分的定義和計量 方法 。第38號準則將研究開發活動分為兩個階段，即研究階段和開發階段，并相應規定將研究費用在發生時記入當期損益，而開發費用是否應于發生時記入當期損益則要看開發費用是否符合特定的條件，如符合則確認為無形資產。我國的會計準則規定，企業自創無形

7、資產過程中發生的研究與開發費用應采用費用化的會計政策；隨著此項費用在未來生產成本中的份額越來越大的趨勢，應當盡快以準則的形式加以規范。 除上述內容外，我國和俄羅斯在確定無形資產內容方面，如專利權、非專利技術、商標權、著作權等知識產權以及商譽等方面基本上是相同的。從對無形資產的核算對象上看，俄羅斯會計準則無形資產核算規定較細，而我國的會計準則無形資產則規定得較為全面，但比較籠統。 二、無形資產計價 根據我國企業會計準則無形資產的規定，無形資產取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈和自行開發。其中，購入的無形資產，應按實際成本計價；非貨幣交易獲得的無形資產按交易客體的市場價格或同

8、類產品價格計價；投資者投入的無形資產按投資各方確認的價值計價；接受捐贈的無形資產或按有關憑據或按同類資產的市場價格計價；而自行開發的無形資產則按依法取得時的注冊費、律師費等費用確定。其中，特別強調，企業在創建時接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產投資方的賬面價值作為入賬價值。此外，無形資產準則規定，通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規定確定。 相對而言，俄羅斯會計準則無形資產核算對無形資產計價的規定則具體得多。根據俄羅斯會計準則無形資產核算，購入的無形資產按取得時實際發生的費用減去增值稅和應退還稅額來計價。其中，“實際發生的費用”主要包括：支付給（無形資產）擁

9、有者的款項；為取得無形資產而支付的信息咨詢費；為取得無形資產而支付的注冊費、關稅、許可證費等其他費用；為取得無形資產而繳納的不可退還的稅費；中介費用以及其他直接費用等等。除此之外，如果無形資產是根據合同規定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實際發生的費用應全部計入應付賬款中。在從無形資產的取得到投入使用過程中，還有可能發生補充費用，如相關人員工資和社會保險費，以及材料及其他費用等。這些費用應當記入無形資產原始成本之中。 另外，俄羅斯對自行開發的無形資產的計價采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規定，自行開發的無形資產其原始價值為在創造和制作過程中發生的實際費用減去增值稅及可退稅額。自行開

10、發的無形資產主要有以下三種情況：（1）按照企業主（雇主）的工作執行程序或具體任務而得到的知識活動成果所有權歸企業主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時獲得的知識活動成果所有權屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業名稱命名的商標或者是商品原產地證書，不能包括在自行開發無形資產實際發生費用內的費用主要是指“生產成本”及其他類似費用，但是直接和取得該無形資產有關的費用除外。無形資產入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯邦法律有其他規定。其他幾種渠道取得的無形資產的計價方法在中俄兩國的會計準則中比較相似。 從以上的 分析 可以看出，俄羅斯會計準則無形資產核算中的條款規定

11、比較細致，而且就某些方面而言，更接近國際會計準則，比如在自行開發的無形資產計價方面，我國的會計準則，相對而言不符合會計配比原則。雖然自行開發的無形資產計價比較難以確定，但是在一些費用可以明確作為無形資產取得成本時，應該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會計準則無形資產核算也有與國際會計準則第38號無形資產相違背的地方，比如說“開辦費”的歸屬范疇。雖然開辦費是企業為了在未來取得經濟效益而發生的費用，但沒有取得或產生可予確認的無形資產。所以筆者認為，我國的企業會計準則無形資產沒有將開辦費歸入“無形資產”，而是歸入“遞延資產”的做法更為合理。 三、無形資產折舊和攤銷 中俄兩國在對無形資產攤銷的會計處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會計準則要求企業以無形資產的預計使用年限、有效年限、收益年限三個期限的較短者攤銷。如果合同沒有規定收益年限，法律也沒有規定年限，則攤銷期不得超過10年。 俄羅斯會計準則無形資產核算對無形資產有效使用年限的規定主要取決于：1）根據俄羅斯聯邦法律規定的專利、許可和其他知識產權使用年限；2）無形資產能為企業帶來經濟收益的預期使用年限。無形資產有效使用期限不能超過組織的經營期限，而且無形資產攤銷年限一經確定不能隨意變更。而對于那些不能確定使用年限的無形資產，攤銷年限為20年。這種規定與國際會計準則總體上限定通常不超過20年的做法類似。 其次，在攤銷方法上，